Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016

Резолютивная часть определения объявлена 28.03.2018.

Полный текст определения изготовлен 29.03.2018.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Першутова А.Г., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Бурдинского Андрея Владимировича на решение Арбитражного суда Амурской области от 07.02.2017 по делу N А04-9989/2016, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2017 и постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.08.2017 по тому же делу

по заявлению индивидуального предпринимателя Бурдинского Андрея Владимировича к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области о признании недействительным решения от 09.09.2016 N 15-07/1/254 в части отказа в удовлетворении апелляционной жалобы на решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области от 06.06.2016 N 10-20 о дополнительном начислении налога на доходы физических лиц за 2012 - 2014 гг. в общей сумме 992 844 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа, налога на добавленную стоимость за 2012 - 2014 гг. в общей сумме 1 244 913 рублей, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, при участии третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области.

В судебном заседании приняли участие представители:

Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области - Лагода Т.Н., Рымарев А.В., Супруненко О.С.;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области - Рымарев А.В., Супруненко О.С.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Першутова А.Г., выслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

индивидуальный предприниматель Бурдинский Андрей Владимирович (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - управление) о признании недействительным решения от 09.09.2016 N 15-07/1/254 в части отказа в удовлетворении апелляционной жалобы на решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области от 06.06.2016 N 10-20 о дополнительном начислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2012 - 2014 гг. в общей сумме 992 844 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2012 - 2014 гг. в общей сумме 1 244 913 рублей, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области (далее - инспекция).

Решением Арбитражного суда Амурской области от 07.02.2017, оставленным без изменения Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2017, предпринимателю отказано в удовлетворении заявленного требования.

Арбитражный суд Дальневосточного округа Постановлением от 25.08.2017 оставил без изменения решение суда первой инстанции и Постановление суда апелляционной инстанции.

Предприниматель обратился в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на указанные судебные акты, в которой просит их отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Першутова А.Г. от 22.02.2018 кассационная жалоба предпринимателя вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, дополнении к ней и отзыве на нее, выслушав объяснения представителей управления и инспекции, в отсутствие извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания предпринимателя, судебная коллегия установила следующее.

По результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя по вопросам соблюдения правильности исчисления и уплаты (удержания, перечисления) НДС, единого налога на вмененный доход, НДФЛ за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 инспекцией вынесено решение от 06.06.2016 N 10-20, в соответствии с которым предпринимателю доначислен НДС на общую сумму 5 956 254 рублей, начислены соответствующие пени в сумме 1 466 802 рублей 36 копеек и штраф в сумме 547 641 рублей 60 копеек на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), доначислен НДФЛ на общую сумму 4 449 298 рублей, начислены соответствующие пени в сумме 775 639 рублей 12 копеек и штраф в сумме 444 929 рублей 80 копеек на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса, при этом размер штрафа снижен в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств на 50 процентов.

В порядке главы 19 Налогового кодекса предприниматель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - управление.

Управление решением от 09.09.2016 N 15-07/1/254 на основании статьи 140 Налогового кодекса изменило решение инспекции, исключив из него вывод о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды по сделкам с индивидуальными предпринимателями Морозовым А.Ю. и Севастьяновым Э.Ю., в результате чего пункт 3.1 решения инспекции изложен в новой редакции, а именно: общая сумма доначисленного НДФЛ за 2012 - 2014 гг. составила 992 844 рублей, пеней - 196 841 рублей 60 копеек, штрафа - 99 284 рублей 40 копеек, общая сумма доначисленного НДС по сделкам с ООО "ВСТК-Амур" (далее - контрагент) составила 1 244 913 рублей, пеней - 294 311 рублей 53 копейки, штрафа - 85 102 рублей 60 копеек.

Не согласившись с решением управления в отношении указанных доначислений сумм налогов, пеней и штрафов, предприниматель оспорил его в арбитражном суде.

Рассматривая настоящий спор, суды установили, что в ходе проведения выездной налоговой проверки предпринимателя инспекция выявила факт взаимозависимости между предпринимателем и его контрагентом (ООО "ВСТК-Амур") - организацией, в которой предприниматель в проверяемом периоде осуществлял функции единоличного исполнительного органа - руководителя, а также инспекция установила, что предприниматель реализовывал товар этому взаимозависимому контрагенту по ценам ниже, чем другим своим контрагентам, не взаимозависимым с предпринимателем, при этом диапазон расхождений цен в пользу взаимозависимого контрагента составлял от 11 процентов до 52 процентов.

Расценив указанные обстоятельства как действия, направленные на получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по НДФЛ и НДС, инспекция для целей налогообложения доходов предпринимателя по сделкам с указанным взаимозависимым контрагентом определила доход, полученный предпринимателем по этим сделкам расчетным путем с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента.

Оценив указанные обстоятельства, суды пришли к выводу о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по НДФЛ и НДС. При этом суды исходили из того, что инспекция имела основания для определения налоговых обязательств предпринимателя исходя из уровня дохода, который был бы получен им в случае реализации товаров по спорным сделкам на обычных (рыночных) условиях. Суды признали, что инспекция правомерно на основании положений главы 14.3 Налогового кодекса определила налоговую базу по НДФЛ и НДС по спорным сделкам исходя из дохода по этим сделкам, определенного с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента, в отсутствие у инспекции возможности применения иных методов определения сопоставимых рыночных цен.

На основании изложенного, суды пришли к выводу о правомерности доначисления предпринимателю спорных сумм НДФЛ, НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному эпизоду.

Однако выводы судов не могут быть признаны правомерными.

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", начиная с 01.01.2012 часть первая Налогового кодекса дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Из положений пунктов 1 - 2 и 4 статьи 105.3 Налогового кодекса следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 Налогового кодекса.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 Налогового кодекса он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса.

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Налогового кодекса), положения раздела V.1 Налогового кодекса сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Следовательно, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 Налогового кодекса, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а доначисление предпринимателю НДС и НДФЛ исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным.

Вопреки выводам судов, отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, также не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).

Данная правовая позиция содержится в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.

Между тем установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 процентов до 52 процентов, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами, многократным не является.

Судами и налоговыми органами также не установлена сопоставимость сделок по реализации товаров в пользу ООО "ВСТК-Амур" и сделок, заключенных с иными лицами, в частности, по такому критерию как количество реализованных товаров, в то время как по доводам предпринимателя объем отгрузки товаров в пользу иных лиц составил многократно меньшую величину и, следовательно, продажа товаров таким покупателям по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование. Эти доводы налогоплательщика вопреки части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалами дела не опровергнуты.

Следовательно, у судов отсутствовали достаточные основания для вывода о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды и признания законными оспариваемых доначислений по сделкам с ООО "ВСТК-Амур".

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что обжалуемые судебные акты в рассматриваемой части подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального и процессуального права, повлиявшими на исход дела, а требования предпринимателя в этой части - подлежат удовлетворению. В остальной части судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

решение Арбитражного суда Амурской области от 07.02.2017 по делу N А04-9989/2016, Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2017 и Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.08.2017 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Бурдинского Андрея Владимировича о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области от 09.09.2016 N 15-07/1/254 по эпизоду, связанному с дополнительным начислением Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по сделкам с ООО "ВСТК-Амур".

Заявление индивидуального предпринимателя Бурдинского Андрея Владимировича в указанной части удовлетворить.

Решение Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области от 09.09.2016 N 15-07/1/254 по эпизоду, связанному с дополнительным начислением Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по сделкам с ООО "ВСТК-Амур" признать недействительным.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.