Письмо ФНС РФ от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585@

Вопрос: О порядке принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями до 1 января 2005 г. в отношении объектов недвижимости, строительство которых начато до 1 января 2005 г. и продолжено после 1 января 2006 г. (с 2001 по 2010 гг.), а также о порядке возмещения сумм НДС в случае, если сумма вычетов по НДС превышает сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Ответ:

Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо ООО о порядке применения вычетов по налогу на добавленную стоимость при строительстве объектов недвижимости, осуществляемом в период с 2001 по 2010 гг., и сообщает следующее.

Как следует из запроса, указанная выше организация (далее - налогоплательщик) в период с 2001 по 2010 г. осуществляла строительство объектов основных средств подрядным способом. Объект завершенного капитального строительства принят на учет в феврале 2010 г. С марта 2010 г. по этому объекту начисляется амортизация, свидетельство государственной регистрации права собственности получено в апреле 2010 г. Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по подрядным работам, предъявленным подрядными организациями с 1 января 2005 до 1 января 2006 г., были приняты к вычету в течение 2006 г. равными долями. Суммы налога, предъявленные подрядными организациями в период до 2005 г. (оплаченные в 2006 - 2009 гг.), к вычету налогоплательщиком не предъявлялись.

В рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что порядок применения вычетов по объектам недвижимости, строительство которых начато до 01.01.2005 и продолжено после 01.01.2006, предусмотрен положениями ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

При этом согласно разъяснениям Минфина России от 22.04.2008 N 03-07-15/65, доведенным до налоговых органов Письмом от 28.04.2008 N ШС-6-03/318@, для целей применения п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ объекты завершенного капитального строительства считаются принятыми на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию.

В этой связи суммы налога, уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, по работам, выполненным в объеме, определенном договором подряда (при наличии счетов-фактур, выставленных подрядчиками на соответствующие объемы выполненных работ), подлежат вычету в периоде принятия на учет объекта завершенного капитального строительства при наличии первичных учетных документов, подтверждающих дату ввода этого объекта в эксплуатацию.

Что касается трехлетнего периода, в течение которого налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы налога, то необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При этом исходя из нормы п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ с учетом положений ст. ст. 171 и 172 Кодекса в отношении сумм налога, не принятых к вычету налогоплательщиком до 1 января 2005 г. при строительстве объектов недвижимости, соответствующим налоговым периодом является тот налоговый период, в котором завершенный капитальным строительством объект принят на учет.

Следовательно, по суммам налога на добавленную стоимость, предъявленным налогоплательщику подрядными организациями до 1 января 2005 г. в отношении объектов недвижимости, строительство которых начато до 01.01.2005 и продолжено в 2006 г., течение трехлетнего срока для целей применения вычетов данных сумм налога начинается с даты принятия на учет данного объекта, то есть с февраля 2010 г., при наличии первичных учетных документов, подтверждающих дату ввода этого объекта в эксплуатацию, счетов-фактур, выставленных подрядчиками на соответствующие объемы выполненных работ, а также расчетных документов, подтверждающих факт оплаты сумм налога подрядным организациям.

Одновременно необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 176 Кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 Кодекса.

На основании п. п. 2 и 3 ст. 176 Кодекса после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 Кодекса.

При этом решение о возмещении (зачете, возврате) сумм налога на добавленную стоимость производится после проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки, в ходе которой проверяется обоснованность сумм налога, заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации к вычету (возмещению из бюджета).

В случае если при проведении камеральной налоговой проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то налоговый орган выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Таким образом, право на применение налогового вычета по сумме налога, предъявленной подрядными организациями при передаче налогоплательщику результатов работ в объеме, определенном в договоре строительного подряда, не возникает, в случае если указанный налогоплательщик:

- имеет первичные учетные документы, не соответствующие требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- имеет счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, определенного гл. 21 Кодекса, в том числе по причине составления счетов-фактур на расходы подрядных организаций, не связанные с передачей результатов строительных работ в объеме, определенном в договоре строительного подряда;

- не принимает к учету объемы строительных работ, результаты которых в объеме, определенном договором строительного подряда, передаются подрядной организацией инвестору;

- имеет недостоверные сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности;

- осуществляет деятельность, свидетельствующую о невозможности реального осуществления им хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- не имеет необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, при тех обстоятельствах, что для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

- имеет особые формы расчетов и сроки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций, обусловленных не разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями);

- имеет нижеприведенные обстоятельства, которые в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а именно:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.